Gewerbesteuerrückstellung: berechnen, buchen und auflösen

Buchführungspflicht-Check: EÜR oder Bilanz?

Die Gewerbesteuer – eine ungewisse Verbindlichkeit

Die Gewerbesteuer stellt für Unternehmen eine Verbindlichkeit dar. Wenn der Jahresabschluss ansteht, dürfen die noch nicht bezahlten Vorauszahlungen als Schuld erfasst werden. Für den abgelaufenen Zeitraum, für den Sie mit dem Jahresabschluss gerade erst den Gewinn ermittelt haben, liegt noch kein Gewerbesteuerbescheid vor. Aber Sie wissen bereits, dass Sie Gewerbesteuer zahlen müssen. Ergibt sich eine Abschlusszahlung, ist für diese Abschlusszahlung eine Rückstellung für die Gewerbesteuer zu bilden und in die Schlussbilanz einzustellen. Sie können beispielsweise einen Gewerbesteuerrechner benutzen, um die Höhe der Rückstellung zu bestimmen. Sollte sich ein Erstattungsanspruch ergeben, so ist dieser ebenfalls zu bilanzieren. Das schreiben das Handelsgesetzbuch in § 249 und die Einkommensteuerrichtlinien so vor.

Gewerbesteuer ist keine Betriebsausgabe

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde bestimmt, dass die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe ist und deshalb auch nicht als Betriebsausgabe von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden darf. Das gilt auch für die Nebenleistungen, die mit der Gewerbesteuer einhergehen können, wie beispielsweise Zinsen und Säumniszuschläge. Die Rechtsgrundlage dafür ist § 4 Abs. 5b EStG. Diese Regelung galt für jede Festsetzung von Gewerbesteuer in Erhebungszeiträumen nach dem 31.12.2007.

Als teilweiser Ausgleich steht Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Personengesellschaften die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG zu: das Vierfache des Gewerbesteuer-Messbetrags, begrenzt auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer und auf die anteilige Einkommensteuer. Kapitalgesellschaften haben diese Möglichkeit nicht – bei ihnen bleibt die Gewerbesteuer eine echte Definitivbelastung.

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Gewerbesteuerrückstellung trotz Abzugsverbot möglich

Obwohl die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe ist und sich auch nicht gewinnmindernd auswirkt, dürfen Sie die Gewerbesteuerrückstellung bilden. Berechnungsgrundlage ist der Ertrag, der sich ergibt, wenn Sie die Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe berechnen. Die Gewinnminderung, die sich aus der Gewerbesteuerrückstellung ergibt und in der Handelsbilanz erscheint, müssen Sie entsprechend korrigieren.

Die Korrektur erfolgt allerdings nicht in der Steuerbilanz, sondern außerbilanziell. Das ist eine Unterscheidung, die in der Praxis regelmäßig durcheinandergerät: Die Rückstellung steht in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz mit demselben Betrag – die Maßgeblichkeit gilt hier uneingeschränkt. Erst bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wird der Gewerbesteueraufwand dem Gewinn wieder hinzugerechnet, bei Kapitalgesellschaften in der Anlage GK zur Körperschaftsteuererklärung. Bilanziell bleibt die Rückstellung also unangetastet, steuerlich wirkt sie sich nicht aus.

Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung

Die Rückstellung für die Gewerbesteuer ermitteln Sie, ebenso wie die Gewerbesteuer, aus dem Gewerbeertrag. Dieser muss auf volle 100 Euro abgerundet werden. Davon dürfen Sie dann gegebenenfalls einen Freibetrag abziehen, das Ergebnis multiplizieren Sie mit 3,5 Prozent. Bei diesen 3,5 Prozent handelt es sich um die bundeseinheitliche Steuermesszahl. Hinzu kommt der Hebesatz der jeweiligen Gemeinde, der individuell von jeder Gemeinde festgesetzt wird. Wird die Gewerbesteuer auf verschiedene Gemeinden mit unterschiedlichen Hebesätzen verteilt (beispielsweise, weil Sie mehrere Niederlassungen betreiben), so ist die Gewerbesteuer für die Handelsbilanz mit einem Durchschnittswert der verschiedenen Hebesätze anzusetzen.

Der Freibetrag beträgt 24.500 Euro und steht Einzelunternehmen sowie Personengesellschaften zu; Kapitalgesellschaften erhalten ihn nicht. Der gesetzliche Mindesthebesatz liegt bei 200 Prozent, der bundesweite Durchschnitt bei rund 400 Prozent. Wie sich der Ausgangswert – der Gewerbeertrag – aus dem Gewinn ableitet, hängt an den Hinzurechnungen und Kürzungen; sie sind der häufigste Grund dafür, dass Rückstellung und späterer Bescheid auseinanderfallen.

Entscheidend für die Höhe der Rückstellung ist der letzte Schritt: Von der so errechneten Jahressteuer ziehen Sie die im Wirtschaftsjahr bereits geleisteten Vorauszahlungen ab. Nur der verbleibende Rest – die erwartete Abschlusszahlung – wird zurückgestellt.

Ein Rechenbeispiel

Übersteigen die Vorauszahlungen die errechnete Jahressteuer, kehrt sich das Bild um: Dann ist keine Rückstellung zu bilden, sondern eine Forderung gegenüber der Gemeinde zu aktivieren. Dieser Fall tritt regelmäßig ein, wenn der Gewinn gegenüber dem Vorjahr eingebrochen ist, die Vorauszahlungen aber noch auf dem alten Niveau festgesetzt waren.

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Auf welchen Konten wird die Rückstellung gebucht?

Die Bildung der Rückstellung ist ein Aufwandsbuchungssatz: Der Gewerbesteueraufwand wird gegen das Rückstellungskonto gebucht. In den gängigen Kontenrahmen sieht das so aus:

Der Buchungssatz bei der Bildung lautet demnach: Gewerbesteuer an Gewerbesteuerrückstellung. Die Kontenrahmen führen für den Auflösungsertrag ein eigenes Konto, gerade weil dieser Ertrag steuerlich neutralisiert werden muss – die Trennung erspart später die Suche im Sammelposten. Weichen die Kontonummern in Ihrer Buchhaltung ab, prüfen Sie den individuell hinterlegten Kontenplan; die Beschriftung ist dabei aussagekräftiger als die Nummer.

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Die Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung

Solange die Gewerbesteuer nicht bezahlt ist, bleibt sie in der Handelsbilanz stehen. Die Gewerbesteuerrückstellung wird aufgelöst, wenn der Grund für ihre Bildung entfallen ist – also sobald der Gewerbesteuerbescheid vorliegt und die Zahlung geleistet ist. Dabei gibt es zwei Möglichkeiten.

Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ist höher als die Gewerbesteuerrückstellung. Es entsteht ein Unterschiedsbetrag, der sich in der Handelsbilanz gewinnmindernd auswirkt. Ist das Gegenteil der Fall und Sie haben eine höhere Rückstellung gebildet, als Sie tatsächlich an Steuern zahlen müssen, so ist auch dieser zurückgestellte Betrag aufzulösen. In der Handelsbilanz wirkt sich das gewinnerhöhend aus. In beiden Fällen bleibt jedoch der zu versteuernde Gewerbeertrag unberührt.

Das ist der entscheidende Punkt bei der Auflösung: Weil § 4 Abs. 5b EStG in beide Richtungen wirkt, ist auch der Auflösungsertrag steuerlich zu neutralisieren – er wird außerbilanziell wieder abgezogen, so wie der Aufwand bei der Bildung hinzugerechnet wurde. Wer nur die Hinzurechnung kennt und die Kürzung vergisst, versteuert einen Ertrag, der nie einer war.

Zeitlich fällt die Auflösung in das Jahr, in dem der Bescheid ergeht – nicht rückwirkend in das Jahr der Bildung. Die Differenz ist damit ein periodenfremder Aufwand oder Ertrag. Nur wenn der Bescheid noch vor der Aufstellung des Jahresabschlusses eintrifft, ist er als wertaufhellende Tatsache bereits im alten Jahr zu berücksichtigen.

Tücken und häufige Fehler

• Rückstellung und Rücklage verwechselt. Der Klassiker, und er hat Folgen: Die Rücklage ist Eigenkapital und aus versteuertem Gewinn gebildet, die Rückstellung ist Fremdkapital. Wer beides gleichsetzt, liest seine eigene Bilanz falsch.
• Vorauszahlungen nicht abgezogen. Zurückzustellen ist nur die erwartete Abschlusszahlung. Wer die volle Jahressteuer passiviert, bildet die Belastung doppelt ab – einmal als geleistete Zahlung, einmal als Rückstellung.
• Den 5/6-Ansatz aus alten Unterlagen übernommen. Die Näherungsformel stammt aus der Zeit vor 2008, als sich die Gewerbesteuer noch selbst minderte. Heute führt sie zu einer zu niedrigen Rückstellung.
• Auflösungsertrag versteuert. Der Ertrag aus der Auflösung ist außerbilanziell zu kürzen. Wird das übersehen, zahlen Sie Steuern auf einen Vorgang, den das Gesetz gerade neutral stellen wollte.
• Nebenleistungen als Betriebsausgabe gebucht. Säumniszuschläge und Zinsen zur Gewerbesteuer teilen deren Schicksal – auch sie sind nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbar.
• Freibetrag bei der GmbH angesetzt. Die 24.500 Euro stehen Kapitalgesellschaften nicht zu. Bei der Rückstellungsberechnung einer GmbH fällt der Fehler sofort mit dem vollen Betrag ins Gewicht.
• Rückstellung trotz EÜR gebildet. Ohne Bilanz gibt es keine Rückstellung. Bei der Einnahmen-Überschussrechnung wirkt sich die Gewerbesteuer allein über den Zahlungszeitpunkt aus – und auch dort nur außerhalb der Gewinnermittlung, weil sie keine Betriebsausgabe ist.

Was das für die Liquiditätsplanung bedeutet

Die Rückstellung ist ein Buchungsvorgang, kein Geldfluss. Sie mindert den handelsrechtlichen Gewinn, aber sie legt keinen Euro beiseite. Wer im Frühjahr den Bescheid für das Vorjahr bekommt, zahlt die Abschlusszahlung aus dem laufenden Geld – und häufig setzt die Gemeinde im selben Zug die Vorauszahlungen für das neue Jahr herauf. In einem wachsenden Betrieb treffen dann zwei Zahlungen in einem Quartal zusammen. Insofern ist die Rückstellung vor allem ein Warnsignal: Sie zeigt an, welcher Betrag im Folgejahr fällig wird, ohne dass dafür schon etwas bereitliegt.

Wer den Gewerbeertrag früh im Jahr abschätzt, kann diese Belastung planen. Die Grundlagen dazu – Messbetrag, Hebesatz und Freibetrag im Zusammenspiel – stehen im Beitrag Wie funktioniert die Gewerbesteuer?; die Auswirkung auf die Rechtsformwahl ist eine eigene Frage, denn der fehlende Freibetrag und die fehlende Anrechnung treffen die GmbH doppelt.

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